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审计观察 | 关于我国注册会计师审计质量管理准则演进的几点思考

阅读次数:430次 时间:2021-9-7

自中国注册会计师制度恢复重建以来,注册会计师行业发展取得了显著成就,高水平的审计质量对于强化资本市场信息透明、健全市场经济监督体系、保障社会公众利益、构建国内国际双循环相互促进的新发展格局具有重要意义。事实上,提高审计质量一直是注册会计师行业发展的重要目标。然而,一方面,现阶段会计师事务所质量管理机制运作不一,如规模较小的事务所易将主要精力投入拓展业务数量,忽视对审计质量的管理,继而发生潜在的审计质量问题;另一方面,由于委托和雇佣的关系,现阶段审计业务的主动权往往掌握于被审计单位,面对审计业务的激烈竞争,会计师事务所可能为持续经营而降低审计成本,进而导致审计质量水平下降。


有鉴于此,要使审计服务达到理想的质量标准,必须有的放矢地进行审计质量管理,而唯有根据形式、环境、任务的不断发展及时对审计管理准则进行修订和完善,才能使审计质量管理工作规范化、制度化。2020年11月,财政部批准印发《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》等三项准则,为我国审计质量管理进一步夯实了制度基础。本文首先对审计质量管理准则演进的动因进行透视和剖析,然后对审计质量管理三次制度变迁的规律进行归纳,在此基础上,对未来如何进一步完善准则提出展望,以期进一步丰富审计质量管理理论,并为我国审计质量管理准则制定工作提供参考。



注册会计师审计质量管理准则演进的动因


(一)从成本效益角度进行动因分析


审计质量管理准则作为一项制度安排,其演进主要基于成本和收益,而审计准则具有公共产品的非排他性和非竞争性,只有当预期的收益大于成本,才有变迁的动力。成本方面,审计质量管理准则变迁的成本主要包括计划成本、执行成本、协调成本等。其中,计划成本主要指准则设计的人力、财力和时间成本等;执行成本主要指对准则的推介成本以及培训成本等;协调成本主要包括准则演进过程中调查研究、征求意见、修订完善等组织成本。收益方面,审计质量管理准则变迁的收益可以分别从会计师事务所、政府、注册会计师协会等角度出发探讨。首先,会计师事务所通过新审计质量管理准则将直接约束和规范注册会计师的执业行为,有助于事务所全面健康发展,进而增加事务所的公信度。其次,审计质量管理准则的改进有利于政府进一步规范会计师事务所行为,进而促进我国经济社会持续健康发展。最后,审计质量管理准则的完善将提高我国注册会计师协会在行业内的地位并扩大社会影响力。同时,高水平的审计质量管理准则将得到国际认可,有助于提高我国注册会计师协会的国际地位。


(二)从供给需求角度进行动因分析


制度一般存在均衡和不均衡两种状态,而均衡状态是一种不常见的偶然现象,不均衡状态才是常态,当旧的准则处于不均衡状态,将推动审计准则的创新和变迁,进而达到准则均衡状态。审计质量管理准则的需求方面,为了避免审计失败发生的可能,同时为了满足资本市场改革与发展对高质量会计信息的需要,社会各界对审计质量管理需求的层次与水平进一步提升,审计质量的提升必须从源头入手,不断创新审计质量管理准则,进而提升会计师事务所的质量管理水平,才能符合社会公众的利益。审计质量管理准则的供给主要取决于政府及注册会计师协会提供新准则的意愿和能力。在我国,政府在审计准则制定过程中处于主导地位,而注册会计师协会是审计质量管理准则的实际制定者,政府和注册会计师协会从我国的基本国情和注册会计师的实际状况出发,制定审计质量管理准则,使得准则既能促进行业健康发展又能保护注册会计师的利益不受损害。审计质量管理准则的演进受准则需求与准则供给的共同影响,其中准则需求对演进起着决定性的导向作用,准则供给对演进起着约束性的平衡作用,两者在对立统一中不断寻求平衡,客观上推动了审计质量管理准则的进步和发展。


注册会计师审计质量管理准则演进的动向


(一)审计质量管理的第一次制度变迁及影响


1996年12月,中国注册会计师协会以注册会计师法为制定依据,拟定了《中国注册会计师质量控制基本准则》,于1997年1月1日由财政部批准正式发布,这标志着我国注册会计师审计质量管理正式进入1.0时代。目标方面,1.0时代侧重于单一工作过程的质量控制,强调审计工作必须符合审计准则的要求。层次方面,1.0时代的会计师事务所分两个层次合理制定质量控制政策与程序,即会计师事务所审计工作的全面质量控制政策与程序以及各审计项目的质量控制程序。要素方面,1.0时代质量控制的政策与内容包括职业道德原则、专业胜任能力、工作委派、督导、咨询、业务承接、监控等。1.0时代的重要意义在于开创了我国会计师事务所质量管理的先河,从无到有地制定了一套科学的审计质量控制准则。


(二)审计质量管理的第二次制度变迁及影响


2006年, 我国重新修订了审计质量管理准则,以《会计师 事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》和《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》替代了原有的《中国注册会计师质量控制基本准则》,此次对原有审计质量控制准则进行了实质上的变动,标志着我国注册会计师审计质量管理进入2.0 时代。随后,考虑到与国际惯例接轨和可操作性,中国注册会计师协会于2010年11月按照新体例对新准则进行了重新修订,但此次修订在内容上没有发生实质性的变化,仅在形式上更加清晰,具体表现为准则的结构更合理、语言更简练、对条款的阐述更严谨等。目标方面,2.0 时代不仅重视审计过程的质量,具体体现为要求会计师事务所合理保证其人员遵守职业准则和法律法规,而且重视审计结果的质量,具体体现为要求事务所及其项目负责人根据具体情况出具恰当的审计报告。层次方面,2.0时代强调针对所有类型的业务建立统率性的质量控制制度 ,再对特定业务制定质量控制准则,逻辑上更加清晰。要素方面,2.0 时代质量控制的政策与内容包括对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、监控共六项,内容更丰富、更强调系统控制观念。综合来说,2.0 时代的重要意义在于:其一,强调审计质量的领导责任,分别对项目负责人和主任会计师的责任进行了划分。其二,强调审计工作底稿责任,要求事务所对归档的工作底稿实行有效管理、实施有效的事后监控,明确会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查。其三,强调项目质量控制复核,规定对上市公司财务报表审计要复核八项内容,同时明确项目质量控制复核并不减轻项目负责人的责任。


(三)审计质量管理的第三次制度变迁及影响


面对审计环境的变迁以及各方利益相关者对审计质量的关切,同时考虑与国际惯例接轨与可操作性,中国注册会计师协会进一步修订了质量管理的相关准则。2020年11月19日,财政部批准印发《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》《会计师事务所质量管理准则第5102号 ——项目质量复核》《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量管理》共三项准则(统称“新质量管理相关准则”),这标志着我国注册会计师审计质量管理正式进入3.0时代。目标层面,3.0时代一方面要求会计师事务所及其人员在执业及履责方面应遵守职业准则和法律法规;另一方面要求事务所和项目合伙人出具适合具体情况的报告。层次方面,3.0时代要求事务所分别针对事务所质量管理体系以及财务报表审计的质量管理合理制定质量管理政策与程序。要素层面,3.0时代的事务所质量管理包括会计师事务所的风险评估程序、治理和领导层、相关职业道德要求、客户关系和具体业务的接受与保持、业务执行、资源、信息与沟通、监控和整改程序共八项。


3.0时代的重要意义在于:其一,将原“质量控制制度”变更为“质量管理体系”,强调实行风险导向的质量管理体系,将会计师事务所质量管理作为一个基于风险的、全新的、富有主动性的 体系;3.0时代引进2013年版COSO(内部控制整合性框架)及风险管理架构,将风险导向概念纳入事务所质量管理范畴。在每个年度,不同层级应先设定质量管理的目标,再针对可能影响目标达成的质量风险事件或情况进行辨识,并评估其风险高低程度,据此拟定质量管理对策。同时,事务所也要持续修订风险评估和应对策略,这与现行审计准则所要求审计人员应识别、评估被审计单位财务报表重大错报风险的概念类似。


其二,新增两项全面质量管理要素,强调质量管理体系一致性、一体化。除了原有六项要素名称稍有变更并增修相关内容外,新增事务所风险评估程序、信息与沟通两项要素,并且强调八项要素彼此息息相关,需高度整合运作,才能有效提高审计质量,信息与沟通的对象、方式、时点、范围也是直接影响质量管理的关键要素。


其三,强调动态优化与评价整改,准则适用的可扩展性或可收缩性较好,会计师事务所可运用专业判断适用准则规定,依照事务所规模、服务项目量身定做事务所质量管理的相关规定。


其四,强调质量至上原则的理念,其中特别强调项目质量复核在事务所质量管理体系中的地位与作用,规范了项目质量复核人员的资质要求及其在实施和记录项目质量复核方面的责任。


其五,紧密结合我国的实际需要,充分考虑了中国注册会计师行业的发展轨迹与面临的独特问题,有利于处理好国际准则的一般规定与我国准则基于一般规定提出的具体要求之间的关系。


注册会计师审计质量管理准则演进的展望


(一)配套准则“应用指南”


囿于有限的资源与人力,3.0时代的审计质量管理准则的充分落实与适用仍有较长的路要走。完善新审计质量管理准则的重中之重是出台配套的“应用指南”,“应用指南”强调在准则框架下,发挥指南体例相对灵活的特点,对准则进行细化和具体化,进一步阐述相关准则的理论基础、核心程序、具体方法、对实务的影响等,通过解释、说明和举例,为注册会计师正确理解和运用准则提供指导。制定与审计质量管理相关的“应用指南”,可以将审计质量管理的有关内容系统化,并整理为相应的制度架构,进而成为会计师事务所落实质量管理的工具。需要说明的是,“应用指南”并不是一个绝对指标,其主要功能是提供事务所的参考范例,指引事务所如何落实审计质量管理的精神,事务所可以依据其规 模、信息系统使用程度、项目复 杂程度进行调整,并自行制定相关规定与程序。因此“应用指南”不仅为会计师事务所和注册会计师更好地理解和运用准则提供了具有可操作性的指导意见,也能够帮助财务报表供应链上的利益相关者更好地理解新审计质量管理准则对于审计质量管理的新要求,最终助力准则顺利落地。


(二)量化审计质量指标


审计质量评价需要解决的一个关键问题是定性和定量评价指标的权衡与选择。由于审计质量难以直接观察,在目前国内外已有的审计质量量化研究中,选用的代理变量主要有审计收费、事务所规模或品牌、可操控性应计利润、非标审计意见、财务报告重述等。不同指标作为审计质量代理变量的适当性不同,其应用范围也不尽相同。学术界开发的审计质量评价指标适合于做大样本实证研究的需要,但难以满足实务界对审计质量评价和管理的需求。事实上,大型会计师事务所多已采用审计质量指标(Audit Quality Indicators,简称 AQI)作为内部审计质量管理之用,以普华永道为例,其依据九大方面制定至少22项AQI,九大方面有五项属于整体事务所层级,四项属于项目层级,但事务所内部所使用的AQI未必对所有利益相关者均有参考价值,类似的,许多国际组织、国家主管机构已经着手研究将审计质量量化为指标。随着各国监管趋势的变化,审计治理指标的揭露项目也须及时调整修正,如新加坡刚开始修订审计质量指标时曾将独立性评估纳入揭露范围,但近年来已将之删除,原因在于独立性是审计业务的必要基石,当整体审计业务的独立性遵循状况已经相当成熟时已无再强制的必要。我国采取了灵活的、原则导向的方法,审计质量评价指标以定性指标为主,而美国公众公司会计监管委员会(PCAOB)则主要采用定量指标。在我国建立一套科学合理并得到广泛共识的审计质量指标评价体系非常必要,建议中国注册会计师协会可借鉴国内外相关经验,加强对审计质量评价指标的研究和开发工作。


(三)构建审计质量框架


审计质量框架是揭示审计质量的根本性影响因素,以利于审计质量综合评价的概括性指南。作为一种非强制的实务指南,审计质量框架可作为现有准则体系的有益补充,其主要目标是为不同的利益相关者提供一个理解审计质量的共同基础、一套用于评估审计质量的通用语言和工具,这要求审计质量框架具有广泛的包容性和开放性,采用“原则导向”的制定思路可能更为合理。制定审计质量框架具有多方面益处,特别是在强制要求某机构公开披露内部关键信息的情况下,一个具有广泛可接受性的审计质量框架能够促进审计质量信息的公开披露,并推动审计师展开基于审计质量的公平竞争。在我国,审计市场由于发展时间不长,加之法律、监管环境不完善,市场上缺乏对高质量审计的广泛需求,会计师事务所大多数规模较小、实力偏弱,以价格竞争为主要手段,低价竞争现象较为突出。在这种情况下,通过开展审计质量框架项目,吸引社会各界利益相关者广泛参与,能够提高利益相关者对于审计质量的认知程度,为审计师和利益相关者的沟通和协调提供通用语言,有助于培育重视审计质量的市场环境,促进会计师事务所由价格竞争转向基于审计质量和声誉的竞争。(作者单位系中国海洋大学管理学院)


来源:《审计观察》杂志2021年第8期